编者按3月23日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），明确了自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。同时明确了建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入增值税范围后的具体细则，并对现行关于交通运输业、现代服务业和邮电通信业的增值税规定做出了修订，现行的《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）等文件将相应废止。新政发布后，作为涉税服务专业组织的中坚力量，税务师行业第一时间作出反应，本期，小编精选了国内多家知名税务师事务所带来的对营改增新政的解读、评论，以及应对建议。广大税务师及税务师事务所应抓住营改增的契机，为纳税人提供全方位、多角度、深层次的内容和服务，帮助纳税人全面理解政策，全力做好应对。更多精彩资讯和实用干货，请持续关注中税协微信公众平台！

财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称《通知》）。这是一个文件的落地点，也是一项工作的起点，拉开了四大行业“营改增”的帷幕。这样一次时间紧、任务重，涉及范围广的税制改革，湘军税务师事务所惜时如金，在看到文件的第一时间就该营改增试点实施细则全文进行了深度解读。 

湘军税务营改增政策深度解读之综合篇

《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称实施办法）不仅仅是对即将营改增的建筑业、房地产业、金融保险业、生活服务业做出的规定，也是对以前的营改增行业政策进行了重新梳理。可以说该实施办法出台后，以前出台的政策可以不用再看了。

第一章：纳税人和扣缴义务人
1、纳税人基本规定。以前从事营业税劳务的单位及个人现在统统改为缴纳增值税，不再缴纳营业税。增值税已实现全行业覆盖，营业税正式成为一个历史名词。这些劳务具体包括销售服务、无形资产或者不动产。
单位，不仅包括企业，而且包括行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人包括个体工商户和其他个人。
这一条规定的纳税人类型与增值税暂行条例的规定相同。只要发生应税行为，不管是什么性质的单位或个人均应作为纳税人。
特别说明：在本实施办法中，不再称“提供建筑劳务”，而称为“销售建筑服务”。
2、纳税人特殊规定。因为现实工作中，除了单位自营外，还存在承包经营、承租经营、挂靠经营等方式。究竟以承包人、承租人、挂靠人为纳税人，还是以发包人、出租人、被挂靠人为纳税人，这取决于以谁的名义去经营和谁承担法律责任。
3、纳税人分类。纳税人分类主要根据年销售额的大小，次要标准是区别纳税人的具体情况。一般情况下，年销售额超过规定标准（500万元）则为一般纳税人，低于该标准则为小规模纳税人。
特别规定：（1）如果纳税人为个人，则即使年销售额超过规定标准，也不能认定为一般纳税人；（2）个体户或不经常发生应税行为的单位（如事业单位、行政单位等）如果年销售额超过规定标准，可以选择成为小规模纳税人；（3）年销售额未超标准，但是如果会计核算健全，可以成为一般纳税人。
特别说明：因一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不一样，税负自然也有区别，上述企业可以根据自己的实际情况选择自己的纳税人类型。
4、纳税人身份转换。登记为一般纳税人后，不得再转回小规模纳税人。
5、扣缴义务人规定。外国单位或个人在中国境内发生应税行为，中国具有征税权。此时，若外国单位或个人在境内没有经营机构，则境内购买方为扣缴义务人。
6、合并纳税人。经财政部和税务总局批准，两个以上纳税人可以合并纳税。
7、增值税核算。纳税人进行增值税核算核算时，应按照国家统一的会计制度进行。
第二章：征税范围
1、营改增的行业范围。营改增行业包括销售服务、无形资产或者不动产，其具体范围按照本实施办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。
2、经营活动缴纳增值税。有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产的经营活动缴纳增值税；有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
3、非经营活动不缴纳增值税。

4、境内应税行为缴纳增值税。在境内销售服务、无形资产或者不动产是指：服务或者无形资产的销售方或者购买方在境内；所销售或租赁的不动产在境内；所所销售自然资源使用权的自然资源在境内。
5、非境内销售服务或者无形资产不缴增值税。
6、视同销售服务、无形资产或者不动产缴纳增值税。视同销售包括：
特别说明：用于公益事业或者以社会公众为对象的行业不属于视同销售，不缴纳增值税。
第三章：税率和征收率
1、增值税税率。增值税税率分五档，包括：17%、13%、11%、6%、0%。其中，营改增的项目未涉及13%这一档税率。
财政部和国家税务总局规定的应税行为，税率为零。（本实施办法尚未明确）
2、增值税征收率。增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。也就是说，增值税征收率一般情况是3%，是存在不是3%的特殊情况的。
例如：本实施办法规定个人销售不动产按照5%的征收率缴纳增值税；小规模房地产企业销售自行开发的地产项目征收率也是5%；个人出租住房征收率为5%，但减按1.5%执行等。
第四章：应纳税额的计算
本章是本实施办法的核心内容，是最要的部分。

第一节  一般性规定
1、增值税的计税方法分类。增值税计税办法包括一般计税方法和简易计税方法。其中：一般情况下，一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税；小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。特殊情况下，一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
2、扣缴增值税计算公式。境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率。
第二节：一般计税方法
  3、一般计税方法的计算公式。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额一当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
4、销项税额的概念。销项税额是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率
5、含税销售额与不含税销售额的换算。一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷（1+税率）
6、进项税额的概念。进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。
7、进项税额抵扣的凭证类型。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。其中：纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
特别说明：因为进项税额抵扣依据取得合格的增值税扣税凭证，所以建筑业、房地产行业、生活服务业，都可能会因为发票获取困难，而使得一些本来应该抵扣的进项税额缺乏依据，从而实际税负较营改增前会有所上升。
8、进项税额不得从销项税额中抵扣的情况。营改增后，将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，肯定会大幅度降低企业税负，会得到企业的大力支持。
但是，仍保留如下情况不得抵扣进项税额：
（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产、不动产。
特别说明：纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
（2）非正常损失。
特别说明：非正常损失，包括了因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
（3）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
特别说明：根据附件2的注示，贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。因贷款服务不能抵扣，所以银行借款利息不能抵扣进项税额。从抵扣的链条看，企业支付贷款利息当然是应该抵扣的，但是从条文分析看，贷款服务所含进项税额是不能抵扣的，这可能是与银行等金融机构的利息单据还暂不能适用增值税专用发票的原因，此处规定对广大企业是不利的。
9、兼营不可抵扣的进项税额划分。适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
第四节  销售额的确定
15、销售额的概念。销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：
（1）代为收取并符合本办法第九条规定的政府性基金或者行政事业性收费；
（2）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
特别说明：例如建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金就是一种价外费用，应并入建筑服务销售额一并缴纳增值税。
16、销售额的外币折算。销售额以人民币计算。纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后1 2个月内不得变更。
17、兼营的处理。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
特别说明：本实施办法取消了之前营改增政策所提出的混业经营的概念。
21、销售额的核定。纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
特别说明：①不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。②成本利润率由国家税务总局确定。

第五章：税收减免
1、税收减免选择权。纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本实施办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用零税率或者免税。
2、税收起征点。个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。
增值税起征点幅度如下：
（1）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。
（2）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。
起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。
对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。
第六章  征收管理
1、征管税务机关。营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。
在这一点上，体现了可操作性，虽然营改增了，但是与不动产相关的销售和出租，还要由地税局代劳。
2、退税管理。纳税人发生适用零税率的应税行为，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。
3、增值税专用发票的开具。纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。
属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：
（1）向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。
（2）适用免征增值税规定的应税行为。
4、增值税专用发票的代开。小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。
例如：对建筑公司而言，沙石料很难获得发票，建筑公司可要求销售方到税务机关代开增值税专用发票。建筑公司可以抵扣3%的进项税金，否则不可以抵扣进项税额，同时不可以在企业所得税前进行扣除。
5、征收管理。纳税人增值税的征收管理，按照本办法和《中华人民共和国税收征收管理法》及现行增值税征收管理有关规定执行。

小结
通过本实施办法的学习，我们可以看出：全面推开营改增试点，两大亮点是实行“双扩”。
1、扩大试点行业范围。将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入营改增试点范围，自此，现行营业税纳税人全部改征增值税。
2、将不动产纳入抵扣范围。继上一轮增值税转型改革，将企业购进机器设备纳入抵扣范围之后，本次改革又将不动产纳入抵扣范围，无论是制造业、商业等原增值税纳税人，还是营改增试点纳税人，都可抵扣新增不动产所含增值税。

湘军税务营改增政策深度解读之金融篇

一、适用税率

湘军思考：金融服务适用税率已确定为6%，但由于销项计税范围扩大、进项抵扣事项非常少，想要达到税负不升返降的效果难度较大。

二、销项税额

（一）征税范围

湘军思考：此处仅从销项角度出发，列举与金融企业相关性较大的事项如下：

1、金融服务

是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

（1）贷款服务

贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

湘军思考：最后一条需要引起金融企业的绝对关注。营业税时期，购进金融商品的行为被认定为不属于营业税征税范围，不需要缴纳营业税，但营改增之后，新增的条款“以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。”则预示着金融企业之前很多可以挂靠“购进行为”而不缴纳流转税的时代已经过去了，之前山东省单独下发的“债券持有至到期取得的利息收入不需要缴纳营业税”的规定也随之意义全无。但是该条款也存在一定的瑕疵，该条款中“固定利润或者保底利润”的描述，使企业对于“以货币资金投资收取的非固定利润或者非保底利润”存在无限遐想，尚需国家税务总局进一步明确。

（2）直接收费金融服务

直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。

湘军思考：该条款中，资产管理、信托管理、基金管理被单独列支出来，营业税管理时期的重灾区在营改增之后估计会备受税务机关的青睐。

（3）保险服务

保险服务，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。

人身保险服务，是指以人的寿命和身体为保险标的的保险业务活动。

财产保险服务，是指以财产及其有关利益为保险标的的保险业务活动。

（4）金融商品转让

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

湘军思考：金融商品的范畴、以及如何区分界定转让和购进行为一直是营业税征管的一大难点，营改增之后，由于以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润的行为也纳入增值税的征收范围，所以该问题也基本得到解决，但是对于既未发生转让行为也未取得固定收益的金融商品如何缴税仍需要进一步明确。

2、销售无形资产

销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术，包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

3、销售不动产

销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

（二）不征收增值税项目

1、存款利息。

2、被保险人获得的保险赔付。

三、进项税额

1、下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

2、纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

湘军思考：1、2两条可结合来看。

首先，从销项的角度考虑，增值税发票开具问题一直备受金融企业关注，此处规定购进的贷款服务进项税额不得从销项税额中抵扣，是否代表金融企业也无需开具增值税专用发票给贷款企业？该问题尚待明确。

其次，从进项的角度考虑，购进的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务进项税额均不得从销项税额中抵扣，这对于费用为主要支出项的金融企业来说，又少了很多可以抵扣的进项。

3、不动产

适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

湘军思考：2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，分两年六四分进行抵扣。

四、销售额

（一）金融服务

湘军思考：此处需注意四点内容，首先，金融商品转让正负差仍不允许跨年折抵；其次，金融商品的买入价得到明确；再者，金融商品转让，不得开具增值税专用发票；最后，差额征收增值税仍需以合法有效票据为前提。

（二）销售不动产

（三）合法有效票据

试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

湘军思考：之前山东省地税局以2011年11号公告对于合法有效票据增加有法院判决书、裁决书两项内容，该政策中未提及，如后期山东省国税局不增加法院判决书、裁决书两项内容，银行的抵债资产在处置时将受到较大影响。

五、免税收入

（一）以下利息收入

1、2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款。

小额贷款，是指单笔且该农户贷款余额总额在10万元（含本数）以下的贷款。

所称农户，是指长期（一年以上）居住在乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇（不包括城关镇）行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户；有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。

2、国家助学贷款。

3、国债、地方政府债。

4、人民银行对金融机构的贷款。

5、住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款。

6、外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中，委托金融机构发放的外汇贷款。

湘军思考：对于金融机构农户小额贷款利息的免税政策顺延营业税的政策，连截止期限也与之前营业税的政策一致。

（二）保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入

一年期以上人身保险，是指保险期间为一年期及以上返还本利的人寿保险、养老年金保险，以及保险期间为一年期及以上的健康保险。

人寿保险，是指以人的寿命为保险标的的人身保险。

养老年金保险，是指以养老保障为目的，以被保险人生存为给付保险金条件，并按约定的时间间隔分期给付生存保险金的人身保险。养老年金保险应当同时符合下列条件：

1、保险合同约定给付被保险人生存保险金的年龄不得小于国家规定的退休年龄。

2、相邻两次给付的时间间隔不得超过一年。

健康保险，是指以因健康原因导致损失为给付保险金条件的人身保险。

上述免税政策实行备案管理，具体备案管理办法按照《国家税务总局关于一年期以上返还性人身保险产品免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第65号）规定执行。

（三）下列金融商品转让收入

1、合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

2、香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

3、对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额。

4、证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券。

5、个人从事金融商品转让业务。

（四）金融同业往来利息收入

1、金融机构与人民银行所发生的资金往来业务。包括人民银行对一般金融机构贷款，以及人民银行对商业银行的再贴现等。

2、银行联行往来业务。同一银行系统内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务。

3、金融机构间的资金往来业务。是指经人民银行批准，进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期（一年以下含一年）无担保资金融通行为。

4、金融机构之间开展的转贴现业务。

金融机构是指：（1）银行：包括人民银行、商业银行、政策性银行。（2）信用合作社。（3）证券公司。（4）金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。（5）保险公司。（6）其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。

湘军思考：此处需关注三方面的问题。

首先，免税的金融同业往来收入仍然仅限于利息收入。

其次，“同一银行系统内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务”具体包含哪些范畴仍不明确，之前备受争议的银行同业往来收入（例如买断式债券回购）是否已经可能名正言顺的免税仍需进一步明确。

第三，依照上述政策规定，受当地金融办或金融组织监管的小贷公司仍未纳入金融机构范畴，是初期政策遗漏、还是不考虑给小贷公司名分尚待明确。

（五）境外服务

境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：

1、为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。

为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险。

2、为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。

六、纳税义务发生时间

增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

湘军思考：纳税义务发生时间与之前营业税相比较，变化不大，新增部分为“先开具发票的，为开具发票的当天”以及“纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天”，因此，如果涉及开票及金融商品转让行为，则需要特别注意。

七、纳税地点

固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

湘军思考：营改增之前，金融企业黄金销售业务存在各地市预缴、各省级分行和直属一级分行汇总缴纳的征管办法，进项税额全部在各省级分行和直属一级分行同一管理并抵扣。营改增之后，暂未对金融企业作出特殊规定，就上述通用条款来看，需要各地市行分别抵扣进项并全额缴纳增值税，权利下放对于金融企业的税控管理也是很大的挑战。

八、征收管理

营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

湘军思考：营业税改增值税后，金融企业应将对应增值税税款缴纳至国家税务局。但是，金融企业销售取得的不动产应缴纳的增值税暂时仍然缴纳至地方税务局，应当是由于销售不动产的其他税款均在地税机关征收，对应增值税也暂由地税机关代收，可以减轻国家税务局营改增初期的征管压力。

九、特别关注

（一）应收未收利息

金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

上述所称金融企业，是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。

上述增值税优惠政策除已规定期限的项目和第五条政策外，其他均在营改增试点期间执行。如果试点纳税人在纳入营改增试点之日前已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，按照本规定享受有关增值税优惠。

湘军思考：最受关注的应收未收利息也终于尘埃落定，回归原本，自结息日起90天后发生的应收未收利息待实际收到利息时按规定缴纳增值税。但“上述增值税优惠政策除已规定期限的项目和第五条政策外，其他均在营改增试点期间执行。”的条款也不免让人为营改增之前的应收未收利息营业税产生担忧。

（二）销售使用过的固定资产

一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。

使用过的固定资产，是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

湘军思考：计算方法相比较于营改增之前未发生变化。

（三）试点前发生的业务

1、试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

2、试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增试点之日前已缴纳营业税，营改增试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。

3、试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。

湘军税务营改增政策深度解读之房地产篇

前些时间，房地产开发企业最为关心的莫过于销售自建不动产、出租不动产所适用的税率、如何计算销项税与进项税、在何处纳税、是否有过渡政策等问题。特别是对于一般纳税人的大中型房地产开发企业来说，更是关系到税负是否增长。
一、适用税率（征收率）
《实施办法》第十四条规定，不动产租赁服务、销售不动产、销售土地使用权，适用税率为11%；对于小规模纳税人，适用3%的征收率。
对于房地产开发企业来说，无论是销售不动产还是出租不动产，原适用营业税税率为5%，现一般纳税人销项税税率为11%，税负是否增加则要看进项税的抵扣情况；而小规模纳税人因适用3%征收率，税负则有下降。除个人外，开发商的不动产租赁服务、销售不动产、销售土地使用权业务营业额，必然是符合一般纳税人资格的。
二、一般纳税人销项税
销项税以不含税销售额为基础计算，本次“营改增”政策，对房地产企业影响最大的规定之一，即为附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，房地产企业以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
房地产开发企业土地成本一般占总成本的比例较高，土地成本是否能抵扣、如何抵扣是企业近期一直重点关注的内容。本次政策规定直接按照受让土地时的土地价款作为销售额的抵减项，有效的规避了抵扣凭证的问题，与直接按11%税率抵扣效果基本相同。
但土地成本具体的扣除方式却未明确，还需等待后续政策进一步明确，预计可能采取一次性扣除。
另外，政策中还明确转让建筑物有限产权或者永久使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。类似业务常见为人防车位的销售，由于产权不明晰及无法办理过户手续，企业一般与业主签订使用权转让协议，但仍应作为销售不动产计算销项税。
三、一般纳税人进项税
在销项税一定的情况下，房地产开发企业税负高低主要看进项税抵扣的多少，政策中新明确购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务项税额不得抵扣，其中贷款服务对房地产企业影响较大，其进项税不得抵扣可能会大幅增加房地产企业对税负的预期。
政策中对占房地产开发企业成本比例较大的各项规费并未单独规定，由于无法获取合规的扣除凭证，也无法进行抵扣。
作为房地产开发上游行业的建筑业，政策对其具体的规定也给房地产企业带来一定的影响。作为一般纳税人的建筑企业，提供的清包工服务、甲供工程服务，可选择简易计税方法。由于简易计税方法在开具专用发票时仅能抵扣3%进项税，而建筑业一般计税方法可抵扣11%，因此简易计税方法会大幅减少房地产开发企业的进项税额。但无论如何，施工企业选择的计税方法，最终会反映在与房地产企业约定的结算价款上，房地产企业在定价及与施工企业签订合同时，应当明确施工企业开具发票的类型。
四、纳税义务发生时间及纳税地点
对于房地产企业常见的预售方式，本次政策延续之前营业税的规定，收到预收款当天即发生纳税义务。
销售不动产，在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
五、过渡期政策
本次政策对房地产企业开发的项目分为新项目与老项目，老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的项目，由于相关建设支出已在“营改增”前发生，无法有效抵扣，因此规定老项目可以选择适用简易计税方法，征收率为5%。如企业对老项目选择一般计税方法，则应按照3%的预征率向不动产所在地税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。
对于老项目的简易征收，由于增值税属于价外税，在计算税款时先进行价税分离，即以实际收款额为基础，除以（1+5%）作为销售额，实际税负及收入比营业税下略有降低。
新政策仅以《建筑工程施工许可证》为划分标准，实务中可能存在一个项目分次办理多个《建筑工程施工许可证》的情况，可能会既涉及老项目也涉及新项目。对于此类情况，企业可按照《实施办法》第二十九条的规定计算不得抵扣的进项税额。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
六、会计核算
1、应交税费
《实施办法》第八条规定：纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。
房地产开发企业“营改增”前仅在“应交税费-应交营业税”科目核算缴纳与结转的营业税即可，但“营改增”后，需要按照增值税核算规定，在“应交税费-应交增值税”科目下分别设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”、“减免税款”等专栏进行核算。
2、兼营
《实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产，适用不同税率或征收率的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
房地产企业买房送家电等促销方式极为常见，原营业税下对于赠送的家电等一般由企业自主申报流转税，但“营改增”后，企业应当特别注意该行为的账务、税务处理。
首先，政策中对混合销售的定义为涉及“服务”与“货物”，销售“不动产”不能作为混合销售处理；
其次，销售不动产税率为11%，销售货物税率一般为17%，税率不同，应当按兼营的规定分别核算，否则有可能被税务机关要求全部按照17%的税率计算销项税。
另外，如房地产企业同时开发新老项目，也应当对新老项目分别核算，否则税务机关可以对老项目从高适用税率而非征收率。
七、征收管理
《实施办法》第五十一条规定，营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

从本次出台的政策来看，单纯对房地产企业税收方面有利的内容并不多，很多成本的进项扣除比预期要低，如各类规费及贷款利息（含变相的顾问费、手续费、咨询费）不得抵扣等。但从个人旧房税收优惠、企业外购不动产可抵扣进项等其他政策来看，会进一步推高优质楼盘的价格，很可能从收入方面解决了房地产企业的高税负问题。

湘军税务营改增政策深度解读之建筑安装篇

建筑业“营改增”较为关注的有：是否在服务提供地预缴，预缴的比例是多少；对于工程老项目如何判定，对于老项目的过渡政策有哪些；对于违法分包，是否会存在税务风险；甲供材的处理方式是否发生改变等。文件对于上述部分内容作了相关规定，但也有部分事项未做明确规定，需要结合以往政策或者以后陆续出台相关政策来判定。

1、建筑业适用税率与征收率

《实施办法》第十五条规定，纳税人提供建筑服务的税率为11%，对于小规模纳税人及特殊项目适用3%征收率为。

一般纳税人适用税率为11%，但清包工纳税人、甲供工程纳税人，建筑老项目纳税人可以选择适用简易计税方法，小规模纳税人适用征收率为3%。

2、建筑业纳税地点

（1）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

（2）其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

建筑企业一般纳税人和小规模纳税人提供建筑服务，在建筑服务发生地预缴，再向机构所在地纳税申报。

而其他个人提供建筑服务，应向建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。

在纳税地点上，同营业税类似，之前是全部在服务发生地缴纳；而现在在发生地预缴，再向机构所在地或居住地缴纳。但其他个人提供建筑服务，需要在服务发生地申报纳税，存在差异。

3、建筑业预收款的纳税义务发生时间

第四十四条：增值税纳税义务发生时间为：

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务或者销售不动产采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

文件对于建筑业和房地产预收款纳税义务的时间，同营业税规定是一致的，均为收到预收款的当天。

对于建筑企业而言，在工程开始阶段，会收到部分工程预收款，与建筑材料进项税的取得，可能存在时间差，这样就会产生先缴纳增值税税款的情况，所以，建筑企业应统筹安排建筑材料的采购时间，保证增值税税负的平稳。

4、清包工方式的计税

（七）建筑服务：

一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

对于清包工方式的计税，文件明确可以选择简易计税，即按照3%的征收率计税，如果不选用简易计税，则按照11%的税率计算缴纳增值税，对于清包工来说，由于仅有少许的辅料能取得进项税，选择简易计税方式，其税负比较低。

但是工程报价也存在差异，报价是选择简易计税还是一般计税，对于和甲方的谈价肯定存在差异，所以还要具体问题具体分析，才能找出最适合的缴税方式。

5、提供甲供工程的服务

一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

对于甲供材的工程项目，文件提到全部或部分材料甲供，建筑业即可选择适用简易计税方法，但文件未规定甲供的比例，如果甲供材的比例为20%或80%，两种情况对于建筑业的税负产生较大影响。一般情况，在甲供材料较少时，应选择一般计税方法，这样既保证与甲方工程报价的优势，又可以保持较为合理的税负。

对于甲方提供甲供材是否需要认定销售，是之前税企争议较大的事情，文件未对于此方面做明确规定。是否作为甲方的销售额，需要根据工程报价合同等事项，具体分析才可以判定。

同时，提醒房地产企业，在签订合同时，应约定提供什么样的发票，是3%征收率的还是11%税率的。

6、一般纳税人提供建筑服务（工程老项目）

一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

建筑工程老项目，是指：

（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

文件规定，对于老项目可以选择简易计税的方法，并且对于老合同的判定，有明确规定。但该判定，与房地产老项目的判定存在差异，房地产老项目仅指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。而建筑工程老项目，对于未取得《建筑工程施工许可证》的，可以按照建筑工程承包合同注明的开工日期作为判定。

文中对于简易计税方法的选择，是采用“可以”字眼。也就是说也可以选择一般计税方法，但对于选择一般计税方法，其进项税可以抵扣的节点未做说明，税企势必产生较大分歧，所以对于老项目很可能要求全部采用简易征收的方式。

7、一般纳税人跨县（市）提供建筑劳务

一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

文件规定，对于跨县（市）提供建筑服务的一般纳税人，不管是选择一般计税方法还是简易计税方法，均应按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴，向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税，预缴基数为总分包的差额。这符合之前营业税的规定，按照总分包差额进行缴纳，并将税款归入到当地财政。

预缴税款的依据为取得全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，对于建筑企业而言，应以合同约定的付款金额扣除分包的金额作为纳税基数。但对于税务机关而言，其怎样控制该税款的缴纳，未做详细规定，以后可能会陆续出台政策，保证预缴税款的及时足额缴纳。

但如果分包违反《建筑法》，比如主体分包，能否进行抵扣后预缴，文件未明确规定。

8、小规模纳税人跨县（市）提供建筑劳务

试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

文件规定，小规模纳税人提供建筑服务，按照总分包的差额，2%的预征率在建筑服务发生地进行预缴，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

9、向境外提供建筑服务

附件4第二条规定：境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：

（一）下列服务：

1.工程项目在境外的建筑服务。

文件规定，工程项目在境外的建筑服务免征增值税，而不适用零税率。

湘军税务营改增政策深度解读之生活服务篇

1、旅游行业

一般性规定：

按照“生活服务业-旅游娱乐服务-旅游服务”适用6%的税率，较原营业税税率略有提高。

特殊性规定：

考虑到旅游业餐饮、门票等成本支出项目不能抵扣增值税进项税额或者无增值税进项税额抵扣的现状，政策同时规定，旅游企业可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

但是，采用差额确认销售额的方式，境内支出扣除应当取得发票，境外支出扣除应当取得对应单位或者个人的签收单据。若不能提供有效凭证，则不能作为销售额的扣除项目。作为扣除项目对应增值税进项税额不得抵扣。同时，选择差额计算销售额的方式，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

2、酒店行业

酒店行业主要收入构成：住宿收入、餐饮收入、电话收入、网络收入、付费电视收入、洗衣收入、售货收入、经营权收入，无可适用的过渡性政策。

住宿收入按照“生活服务业-餐饮住宿服务-住宿服务”适用6%税率，较原营业税税率略有提高。

餐饮收入按照“生活服务业-餐饮住宿服务-餐饮服务”适用6%税率，较原营业税税率略有提高。

电话收入按照“电信服务-基础电信服务”适用11%税率。

网络收入按照“电信服务-增值电信服务”适用6%税率。

付费电视收入按照“现代服务-广播影视服务-广播影视节目（作品）播映服务”适用6%税率。

洗衣收入按照“生活服务-居民日常服务”适用 6%税率。

售货收入按照“销售有形动产”适用17%税率。

经营权收入按照“无形资产-其他权益性无形资产”适用6%税率。

由于酒店行业收入涉及税率较多，建议对各种收入分开核算避免无法准确核算各项收入从高计征增值税的风险。

同时，政策规定餐饮、洗衣支出不能抵扣进项税额，但是未明确是否必须开具增值税普通发票，后续需要继续关注发票管理相关规定。

酒店行业主要成本支出项目的房租或者不动产购置支出由于涉及到过渡性政策，需要重点关注不动产租赁及不动产购置增值税相关政策规定。